Ответственность налоговых агентов за неуплату и несвоевременную уплату налогов

Дата публикации: 16 декабря 2013.

Обязанность платить законно установленные налоги и сборы установлена ст. 57 Конституции Российской Федерации (от 12.12.1993 г., с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ).

В случаях, предусмотренных законодательством, обязанность налогоплательщика по уплате налогов может быть передана налоговому агенту.

Налоговый агент, в соотв. с п. 1 ст. 24 "Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 02.11.2013) (далее – НК РФ), это лицо, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. То есть, налоговый агент, является своего рода посредником между налогоплательщиком и государственными органами, исполняющим обязанность налогоплательщика по уплате налогов.

П. 3 статьи 24 НК РФ содержит обязанности налоговых агентов, одной (и главной) из которых является обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. И, наконец, п. 5 ст. 24 НК РФ содержит положение, в соответствии с которым, налоговые агенты за неисполнение своих обязанностей несут ответственность, предусмотренную законодательством Российской Федерации.

Рассмотрим подробнее возможные последствия для налоговых агентов за неисполнение обязанности по своевременной уплате налогов.

Налоговым кодексом предусмотрена административная ответственность в виде штрафа. Так, ст. 123 НК РФ устанавливает за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом ответственность в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

За такого рода правонарушение предусмотрена так же уголовная ответственность. Так, п. 1 ст. 199.1 "Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 25.11.2013) (далее – УК РФ) устанавливает ответственность за «неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере». За данное правонарушение УК РФ предусматривает несколько вариантов наказания:

штраф в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;
принудительные работы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;
арест на срок до шести месяцев;
лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Крупным размером в контексте данной статьи считается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при этом, доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.

За это же правонарушение, но совершённое в особо крупном размере предусмотрены следующие варианты ответственности:

штраф в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет;
принудительные работы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;
лишение свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Под особо крупным размером здесь следует понимать сумму, составляющую за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Ст. 199 УК РФ предусмотрено освобождение от уголовной ответственности за вышеуказанные деяния в случае, если:

виновное лицо впервые совершило данное деяние;
этим лицом, либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 “О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления” содержит пояснения относительно применения ст. 199.1 УК РФ.

Так, согласно Постановлению, субъектами деяния, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, признаются:

физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя;
лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий;
лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера

Преступление считается совершенным и оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные законодательством, в соответствующий бюджет сумм налогов и сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Постановление обращает внимание на важность установленного факта наличия личного интереса. Под личным интересом, согласно Постановлению, следует понимать стремление извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.

Следовательно, если факт совершения рассматриваемого преступления в личных интересах не установлен – состав преступления отсутствует, даже в случае совершения данного преступления в крупном и особо крупном размере.

В соответствии со статьей 309 "Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации" от 18.12.2001 № 174-ФЗ (ред. от 25.11.2013) (далее – УПК РФ) судам надлежит учитывать, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы (подпункт 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ) или органы прокуратуры (часть третья статьи 44 УПК РФ), а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (статьи 1064 и 1068 ГК РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (статья 54 УПК РФ).

В случае если налоговым агентом все же сумма налога была перечислена, но позднее установленного законом срока, налоговый агент так же может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ. Вновь обратимся к п. 3 ст. 24 НК РФ, устанавливающему обязанность налоговых агентов правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять налоги. То есть несвоевременное перечисление налогов, равно как и неуплата налогов, является нарушением этой обязанности. И в связи с этим к налоговому агенту могут быть применены санкции, предусмотренные ст. 123 НК РФ. Такой же позиции придерживается Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 19 марта 2013 г. № 03-02-07/1/8500.

Ст. 109 НК РФ установлены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за налоговые правонарушения. К таким обстоятельствам кодекс относит следующее:

отсутствие события налогового правонарушения;
отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Перечисление налоговым агентом сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки, удержанного у налогоплательщика, но не перечисленного в установленный НК РФ срок, на наличие вины налогового агента не влияет, согласно Письму ФНС от 26 февраля 2007 г. № 04-1-02/145@.

Подводя итог, можно сделать вывод о том, что налоговые агенты несут ответственность за неперечисление налогов в казну даже в случае, если налог был уплачен, но с нарушением установленного законом срока. Причем, санкция за просрочку платежа и отсутствие платежа законом установлена одна и та же. И даже в случае просрочки платежа на один день, налоговый агент может быть привлечен к ответственности наряду с налоговыми агентами, уклоняющимися от уплаты налогов.